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ARRET DU CONSEIL D ETAT

Les logiciels de gestion dits « permissifs » sur la sellette

CE 24-6-2015 n° 367288

Le Conseil d’Etat juge que la suppression de données après réception d’un avis de vérification constitue une opposition à contrôle fiscal et précise les conditions d’atteinte au secret professionnel.

1. La décision rendue par le Conseil d’Etat le 24 juin dernier présente un intérêt majeur qui, par-delà le secteur pharmaceutique, concerne tous ceux qui ont à connaître du contrôle d’une comptabilité informatisée et/ou de questions touchant à l’atteinte à un secret professionnel.

La Haute Assemblée juge que l'opposition à contrôle fiscal est caractérisée lorsque le contribuable efface des données informatisées juste après la réception de l'avis de vérification. Tel n'est pas le cas lorsque les suppressions sont opérées avant la réception de cet avis.

Elle précise, s'agissant du secret professionnel, que la révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure, lorsqu'elle est demandée par le vérificateur ou, qu'imputable au seul contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification.

Opposition à contrôle fiscal

2. Le présent arrêt définit ce qui caractérise l’opposition à contrôle en présence d’une comptabilité informatisée.

Toutes les données enregistrées par le logiciel de gestion peuvent être contrôlées

3. La première question qui se posait aux juges était de savoir si les données supprimées entraient dans le champ du contrôle fiscal.

Le logiciel en cause, appelé logiciel Pharmagest, permettait de facturer et d’encaisser les ventes, de gérer les stocks et détaillait l’ensemble des recettes journalières de la pharmacie. Les juges en ont conclu que l’ ensemble des informations contenues dans ce logiciel devait être regardé comme concourant à la formation des résultats comptables et entrait dans le champ du contrôle des comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés prévu par l’article L 13 du LPF.

4. La question est inédite . S’il n’y a plus de doute sur le point de savoir ce qui caractérise une comptabilité informatisée (notamment l’emploi d’un logiciel de caisse , même non connecté au logiciel de comptabilité  : CE 24-8-2011 n° 318144 : CF-IV-21720 fv et CE 9-4-2014 n° 369929 : BF 7/14 inf. 647), la question, différente, du champ des données soumises à ce contrôle est nouvelle. La réponse était en l’occurrence évidente. La pharmacie était tenue de conserver toutes les données de ce logiciel, d’autant plus que son logiciel de comptabilité ne comportait que des informations agrégées. L’arrêt confirme, sur ce point, la décision des juges d’appel (CAA Bordeaux 31-1-2013 n° 11BX03427 : BF 7/13 inf. 623).

Mais l’effacement de certaines données ne constitue pas pour autant automatiquement une opposition à contrôle fiscal .

La suppression de données juste après l’avis de vérification caractérise l’opposition à contrôle

5. La question de savoir quels agissements constituent une opposition à contrôle de comptabilité informatisée est, elle aussi, inédite .

Le rapporteur public, dans ses conclusions, avait incité les juges à ne pas transposer les solutions retenues pour les contrôles de comptabilité « papier ». Il semblait en effet impossible de s’en tenir au refus physique d’accès aux documents comptables, critère principal pour les contrôles sur papier (CE 18-4-1966 n° 64964 : CF-VII-6970 et CE 30-12-2009 n° 307732 : CF-VII-7085 fv ). L’opposition au contrôle d’une comptabilité informatisée ne peut pas reposer uniquement sur le refus d’accès à l’ordinateur de l’entreprise ou ses logiciels. Le Conseil d'Etat retient que l'appréciation de cette opposition s’appuie également sur la suppression volontaire des données élémentaires .

Ndlr : En l’espèce, le caractère volontaire des suppressions ne faisait pas de doute, les opérations ayant nécessité l’utilisation d’un profil utilisateur et d’un mot de passe associé dont seuls les responsables étaient dotés

6. Il faut, en outre, que les suppressions effectuées rendent le contrôle impossible en dépit des diligences normales entreprises par le vérificateur . C’est, à notre connaissance, la première fois que ce critère est expressément formulé par le Conseil d’Etat, même s’il a toujours était sous-jacent dans sa jurisprudence (voir les conclusions du président A. de Casanova à la RJF 6/91 p. 425 à propos de CE 10-4-1991 n° 107710).

La quantité de données effacées est sans importance. En effet, en supprimant quelques données stratégiques, le contribuable peut faire obstacle à la procédure, tout en laissant le vérificateur accéder au logiciel tronqué et donner ainsi l’impression de collaborer avec lui.

Ndlr : Il résulte des conclusions du rapporteur public que, dans l’affaire jugée, la quasi-totalité des traitements informatiques nécessaires au contrôle des recettes déclarées, prévus par l'article L 47 A du LPF, n’avaient pu être réalisée. Le pharmacien n’avait pu fournir ni l’analyse du stock par article, ni celle des achats par article, ni l’historique des annulations de factures sur toute la période contrôlée.
En outre,
aucun contrôle de cohérence entre le fichier de facturation et les fichiers «  produit vendu  » et «  historique clients  » n’avait été possible, à l’exception des tout derniers mois couverts par la vérification.

7. Enfin, et surtout, la suppression des données doit avoir été effectuée en vue de l’imminence d’un contrôle. Sur ce point, l’arrêt rejoint la jurisprudence relative aux contrôles de comptabilité papier. Seule la destruction volontaire de documents après réception d’un avis de vérification caractérise une opposition à contrôle (CE 16-2-1987 n° 50421 : CF-VII-6960).

La position, assez sévère, prise par l’administration dans le litige consistant à assimiler tout défaut de conservation des données à une opposition à contrôle a ainsi été rejetée.

8. Au cas particulier, il résultait de l’instruction que les suppressions de données avaient été réalisées de manière très régulière , dans la proportion d’une dizaine chaque mois. Les suppressions effectuées juste avant le contrôle (deux jours après la réception de l'avis de vérification) ne dérogeaient pas aux précédentes. Ces éléments ont permis de contredire le caractère délibéré de l’effacement de données en vue de faire obstacle au contrôle annoncé.

En outre, dans la proposition de rectification et la décision de rejet de la réclamation, le recours à la procédure d’évaluation pour opposition à contrôle était motivé par l’absence de présentation des données informatiques nécessaires au contrôle du chiffre d’affaires déclaré et non par les opérations de suppression des données réalisées quelques jours avant la première intervention du vérificateur.

Par conséquent, les enregistrements supprimés ont été regardés comme un simple défaut de conservation des données élémentaires permettant à l’administration fiscale d’écarter la comptabilité de l’entreprise et de procéder à une reconstitution des recettes extra-comptable , mais non comme une opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L 74 du LPF.

Sur cet autre point, la décision d’appel (CAA Bordeaux 31-1-2013 précité : BF 7/13 inf. 624) est infirmée.

9. Rappelons que le défaut de conservation des données justifie également l’application d’une amende de 5 000 euros ou d’une majoration de 10 % des droits si ce montant est plus élevé (CGI art. 1729 D dans sa rédaction applicable aux contrôles pour lesquels un avis de vérification a été adressé à compter du 10 août 2014).

L’opposition à contrôle fiscal est assortie, quant à elle, d’une amende de 100 % des droits éludés (CGI art. 1732).

De plus, l’effacement de données comptables peut donner lieu à des poursuites pénales pour fraude fiscale .

Ndlr : A noter : Le rapporteur public souligne, dans ses conclusions, que l’usage de certains logiciels de gestion favorise la fraude fiscale en permettant notamment d’effacer les recettes de parapharmacie réglées en espèces dont la disparition ne peut pas aisément être décelée par recoupement avec les informations de la sécurité sociale.

10. Cette nouvelle jurisprudence rendue dans le cadre de contrôles touchant les logiciels de gestion des pharmaciens est susceptible de s'appliquer dans toutes les procédures de contrôle de comptabilité informatisée.

Secret professionnel

11. Le Conseil d’Etat s’est également penché sur la question de l’atteinte au secret professionnel des pharmaciens à l’occasion de la manipulation du logiciel de gestion pendant le contrôle.

Les conséquences de la violation du secret varient en fonction de l’auteur des faits

12. Le Conseil d’Etat distingue deux situations possibles.

Soit la violation du secret est le fait du vérificateur qui, pendant le contrôle, demande la révélation d’informations entrant dans le champ de ce secret. Dans ce cas, la procédure est systématiquement reconnue irrégulière et entraîne la décharge des impositions correspondantes.

Soit la violation du secret résulte du contribuable , volontairement ou non. La procédure sera jugée irrégulière seulement si les informations révélées fondent les rectifications proposées à l’issue du contrôle.

Cette jurisprudence fait du vérificateur le garant du secret professionnel. C'est à lui qu'il incombe d'être vigilant, à la fois, sur les informations demandées lors du contrôle et sur celles utilisées pour fonder les rectifications.

13. Sur ce point, l’arrêt marque une évolution de la jurisprudence .

Dans un premier temps, l’atteinte au secret professionnel entraînait dans tous les cas la décharge de l’imposition, y compris quand la violation était le fait du contribuable ( CE 20-1-1999 n° 181011 : CF-IV-9150 ) et sans qu'il soit expressément recherché si les rectifications étaient ou non fondées sur ces révélations. Mais cette jurisprudence, qui aboutissait à un effet d’aubaine pour le contribuable indélicat, a été progressivement remise en cause. Ainsi, la cour de Bordeaux a refusé la décharge des impositions à un médecin ayant transmis, de lui-même, au vérificateur une copie de son agenda mentionnant le nom des patients et les actes accomplis ( CAA Bordeaux 9-11-2006 n° 03-569 : CF-IV-9220). Par ailleurs, le Conseil d’Etat , dans un litige portant sur le secret professionnel de l’avocat, n’a pas admis que le contribuable, qui avait remis au vérificateur le courrier de son conseil, se prévale de la violation du secret professionnel (CE 28-2-2007 n° 283441 : CF-IV-9230).

Continuant à faire évoluer sa jurisprudence, la Haute Juridiction a choisi, dans la présente affaire, de poser des principes clairs et distincts en fonction des deux situations énoncées au n° 12.

Sur le principe selon lequel les informations révélées du fait du contribuable doivent fonder les rectifications, elle renoue avec une ancienne décision (CE 14-4-1982 n° 27228 : RJF 6/82 n° 544 ).

Ndlr : A noter : Le rapporteur public avait évoqué, dans ses conclusions, comme piste possible de réflexion, l’arrêt Meyer de 2012 (CE 16-4-2012 n° 320912 : CF-IV-1065 fv), selon lequel la méconnaissance d’une garantie n’entraîne la décharge des impositions que si le contribuable a été réellement privé de celle-ci. Mais il a souligné que ce principe n’était pas vraiment adapté à la situation, dès lors que le secret professionnel a pour but de protéger le patient (qui n’est pas partie au contrôle) et non le pharmacien.

14. Là encore, cette nouvelle jurisprudence n’est pas réservée aux pharmaciens. Elle a vocation à s’étendre aux autres professions soumises au secret : médecins, avocats et notaires, notamment.

15. Le cas d’espèce se prêtait à une telle évolution.

La violation du secret résultait d’un acte involontaire de l’employé du pharmacien . En manipulant le logiciel de gestion des achats à l’occasion des traitements demandés par le vérificateur, les nom et prénom d’un client étaient accidentellement apparus en face des achats qu’il avait effectués.

Cet incident n’avait eu aucun impact sur les rectifications proposées ultérieurement.

C'est pourquoi le Conseil d’Etat a précisé que la procédure n’était pas irrégulière au regard des circonstances dans lesquelles les informations avaient été révélées. Il a également jugé que les achats en question ne rentraient pas dans le champ du secret professionnel des pharmaciens (voir n°18), l

Seules les informations nominatives sur les ventes dont les pharmaciens ont le monopole sont secrètes

16. Les juges ont dû délimité le champ des informations couvertes par le secret professionnel des pharmaciens.

Ce secret résulte de la combinaison des articles 226-13 du Code pénal et R 4235-5 du Code de la santé publique qui n’apportent aucune précision sur ce point.

En droit fiscal, l’article L 13-0 A du LPF autorise, lors d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale à obtenir des informations sur le montant, la date, la forme des versements afférents aux recettes mais interdit la divulgation d’informations sur la nature des prestations fournies. L’article L 86 A du LPF, relatif au droit de communication, prévoit la même interdiction

Par ailleurs, l 'ensemble des titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au secret professionnel sont tenus d'indiquer dans leurs documents comptables l'identité de leurs clients.

Le Conseil d’Etat en a conclu que les documents transmis par un médecin à l’administration fiscale peuvent comporter l’ identité des patients , à condition que soit exclue toute indication sur la nature des soins délivrés (CE 7-7-2004 n° 253711 : CF-III-3860 s’agissant du droit de communication ; CE 21-3-2012 n° 343986 : CF-IV-9130 fv à propos d’une vérification de comptabilité).

Cette jurisprudence est transposable aux pharmaciens qui, comme les médecins, sont des professionnels de santé.

17. Mais le pharmacien est également un commerçant qui propose aux clients des produits qui ne sont pas liés à leur état de santé (dentifrice, bonbons, lunettes de soleil…). Il y a donc une distinction à établir en fonction des articles vendus.

Les juges du fond avaient choisi de retenir dans le champ du secret les produits délivrés sur prescription médicale. Cependant il existe des médicaments qui peuvent être achetés sans ordonnance tout en étant uniquement disponibles en pharmacie (par exemple, aspirine).

Le Conseil d’Etat a donc opté pour un autre critère : celui des médicaments, produits ou objets dont la vente, avec ou sans prescription médicale, est réservée aux pharmaciens .

La liste des éléments concernés est large et facilement identifiable puisqu’elle est donnée par l’article L 4211-1 du Code de la santé publique.

Ndlr : Cette liste comprend, outre les médicaments, les diverses préparations ou produits inscrits à la pharmacopée, les huiles essentielles, les aliments pour nourrissons soumis à réglementation et les dispositifs médicaux de diagnostic in vitro à l'exception des tests de grossesse ou d'ovulation.

18. Etait en cause, dans la présente affaire, la vente de ceintures lombaires . Le Conseil d’Etat a reproché aux juges d’appel d’avoir écarté la violation du secret au seul motif que l’achat de cet objet n’était pas prescrit par une ordonnance. Se prononçant sur le fond, il a également conclu à l'absence de violation du secret professionnel, mais en se fondant sur le fait que les pharmaciens n'ont pas le monopole de la vente de ces ceintures.

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